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刘天永:从一起税务争议案谈股权转让与资产转让税收政策的适用
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刘天永:从一起税务争议案谈股权转让与资产转让税收政策的适用
浏览次数:1516    更新时间:2014-11-25
      股权转让和资产转让的税收政策大相径庭。但同时,法律法规对股权转让和资产转让的界定和区分并不十分清晰,增加了税收执法工作中的不确定性。实践中,纳税人也就这一问题进行了大量的税收筹划。如何认定股权转让和资产转让的界限?在界定时是采取实质重于形式原则还是形式重于实质原则?诸如此类的问题时常困扰着税务执法人员。本文拟从一则实例出发,对股权转让和资产转让的税收政策适用做简要的阐述,以供各位执法人员参考。
 
  一、案情简介
 
  新疆W煤业有限公司(以下简称“W公司”),成立于1999年12月31日,注册地址位于新疆省X市A县,经营范围为:煤炭开采及销售。W公司的主要资产包括洗煤厂房、设备等。甲某、乙某为W公司股东,其中甲某持股55%,乙某持股45%。2010年4月,甲某、乙某(转让方)和B公司(受让方)签署《股权转让协议书》,以总价73,423万元的转让价格向B公司转让W公司(目标公司)100%股权。根据《股权转让协议书》的规定:
 
  转让价款支付:股权转让价款采取分期付款方式,在《股权转让协议书》签字生效后十日内,受让方向转让方支付股权转让价款人民币20,123万元,剩余价款在X市有关部门出具目标公司股东及股比等确认文件后三日内全部支付给转让方。
 
  股东变更及股权过户:在省政府相关部门批文下发,且受让方将股权转让价款全额向转让方付清后,转让方配合受让方办理股东变更及股权过户的有关手续。
 
  债权债务:《股权转让协议书》签署前的目标公司债权债务由转让方负责和承担,《股权转让协议书》签署后目标公司的债权债务由重组后的目标公司负责和承担。
 
  职工安置:《股权转让协议书》签署前的目标公司的正式职工和转业军人由目标公司继续录用并依法妥善安置。
 
  税款缴纳:本次股权转让产生的税费,包括但不限于所得税、印花税等,均由受让方承担并负责向主管税务部门缴纳,因此产生的一切经济和法律责任也由受让方承担。
 
  《股权转让协议书》签署后,W公司相应修改了公司章程。2011年底,W公司办理了股东变更的工商变更登记。截至办理工商变更登记时,B公司只支付了部分股权转让价款,但自《股权转让协议书》签订后的三年内已支付了全部股权转让价款。
 
  对于本案应如何处理,税务系统内部出现了不同的声音。有观点认为本次交易的实质应为资产转让,应当缴纳个人所得税、营业税、印花税等;有观点认为本次交易为股权转让,应当依法不征收营业税。经过内部商讨和论证,A县地税局最终采用第二种观点,没有对W公司征收营业税,使得W公司股权转让交易顺利完成,得到W公司及其股东的拥护。
 
  二、华税点评
 
  1.本案的性质是股权转让,而非资产转让
 
  《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)给出了股权收购和资产收购的定义。该文第一条规定,股权收购,是指一家企业购买另一家企业的股权,以实现对被收购企业控制的交易。资产收购,是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。股权转让和资产转让的主要区别在于:①转让标的不同。股权转让的标的是目标公司的股权;资产转让的标的是目标公司的实质经营性资产。②转让方不同。股权转让的转让方是目标公司的原股东;资产转让的转让方是目标公司。③转让程序不同。股权转让涉及目标公司股东变化需经工商变更程序;资产转让不涉及目标公司股东变化,不需经工商变更程序。
 
  根据《股权转让协议书》的约定,本次交易的转让标的为W公司100%股权,具体来说,转让标的除W公司全部资产外,W公司原有职工在股权转让后仍由W公司继续录用、W公司已签署的合同在股权转让后由W公司继续履行等等。本次交易并非仅转让W公司的资产。甲某、乙某作为W公司的原股东,是《股权转让协议书》中约定的转让方,并在本次交易中履行转让方的权利义务,收取股权转让价款、转让其股东资格。W公司仅作为目标公司存在,不作为交易方,并在股权转让完成后继续存续。不仅如此,W公司已于2011年底办理了股东变更的工商变更登记。本次交易无论从《股权转让协议书》的书面约定,还是交易的实质来看,都属于股权转让,而非资产转让。
 
  2.本次交易不应征收营业税
 
  根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)的规定:“纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于营业税的征税范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税”。
 
  引发本案争议的关键点在于,《股权转让协议书》签署前W公司的债权债务由转让方承担。但不应因此认为本次交易不符合51号公告规定的不征收营业税的条件。首先,51号公告出台的目的在于明确此前散见于多个文件中的企业重组营业税税收政策,总体上扩大了不征收营业税的范围,旨在落实《国务院关于促进企业兼并重组的意见》(国发[2010]27号)所要求的“研究完善支持企业兼并重组的财税政策”的精神,促进企业兼并重组。依据51号公告认定本次交易应当征收营业税与51号公告的立法目的相悖。其次,51号公告并非营业税的征税依据。51号公告列举了不征收营业税的几种情形,但并不能当然地推论出不满足列举条件的情形应当征收营业税。因此, 51号公告不能作为认定本次交易需征收营业税的依据。
 
  《国家税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》(国税函[2000]961号)对目标公司债权债务仍由转让方承担的股权转让不征收营业税的政策作出了明确的规定。国税函[2000]961号文规定,1997年初,深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源(钦州)实业开发有限公司(以下简称“钦州公司”),两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受国家产业政策调整的影响,这两家公司(以下简称“转让方”)于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司(后两家公司以下简称“受让方”)。在签定股权转让合同时,在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。在上述企业股权转让行为中,转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散,在清偿完钦州公司的债权债务后,将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有,再以转让方的名义转让或销售,而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前,还是在转让股权以后,钦州公司的独立法人资格并未取消,原属于钦州公司各项资产,均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此,按照税收法规规定,对于转让方转让钦州公司的股权行为,不论债权债务如何处置,均不属于营业税的征收范围,不征收营业税。
 
  从上述分析可以看出,本次交易虽未一并转让M公司原有的债权债务,但并不影响本次交易被认定为股权转让,依照相关法律法规的规定不征收营业税。
 
  3.本次交易应当征收个人所得税
 
  根据《个人所得税法》第二条及《个人所得税法实施条例》第二十二条的规定,财产转让所得,应纳个人所得税。应纳税所得额为一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。本案中,甲某、乙某转让W公司的股权,取得财产转让所得,发生个人所得税纳税义务。
 
  4.本次交易的个人所得税纳税义务于W公司办理工商变更登记时成立
 
  1) 关于个人所得税纳税义务成立时间的规定
 
  甲某、乙某股权转让的个人所得税纳税义务何时发生?《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》(国税函[2009]285号)区分两种情形做出了明确:一是股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前,负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方,应到主管税务机关办理纳税(扣缴)申报;二是股权交易各方已签订股权转让协议,但未完成股权转让交易的,企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时,应填写《个人股东变动情况报告表》并向主管税务机关申报。可见,股权转让交易完成与否将影响个人所得税纳税义务的发生时间。
 
  2) W公司办理工商变更登记时,本次股权转让交易尚未完成
 
  股权转让交易是否已经完成直接影响个人所得税纳税义务的成立时间。但国税函[2009]285号文并未规定如何认定“完成股权转让交易”。从法学理论上分析,财产转让所得纳税义务的成立须具备两个条件:1)财产权属发生了转移,受让方取得了财产权利;2)转让方取得了财产转让所得。
 
  根据《公司法》第三十三条的规定,第三十三条有限责任公司应当置备股东名册,记载下列事项:1)股东的姓名或者名称及住所;2)股东的出资额;3)出资证明书编号。记载于股东名册的股东,可以依股东名册主张行使股东权利。公司应当将股东的姓名或者名称及其出资额向公司登记机关登记;登记事项发生变更的,应当办理变更登记。未经登记或者变更登记的,不得对抗第三人。根据《公司法》第七十四条的规定,转让股权后,公司应当注销原股东的出资证明书,向新股东签发出资证明书,并相应修改公司章程和股东名册中有关股东及其出资额的记载。从上述规定可知,股东据以证明其股东身份并行使股东权利的依据是股东名册。未经工商登记的,不得对抗第三人,但不影响股东享有股东权利。本次股权转让虽尚未完成工商变更登记,但W公司已经就股权转让相应修改了公司章程。根据前述分析可知,本次转让的股权权属已经发生了变更,B公司已经取得所受让的股权。
 
  本次股权转让交易中,当事人签署了《股权转让协议书》并已依法生效。根据《股权转让协议书》的约定,股权转让价款采取分期付款方式,在《股权转让协议书》签字生效后十日内,受让方向转让方支付股权转让价款人民币20,123万元,剩余价款在X市有关部门出具目标公司股东及股比等确认文件后三日内全部支付给转让方。就《股权转让协议书》的履行情况来看,由于截至办理股东变更登记时,受让方只支付了部分股权转让价款20,123万元,剩余股权转让价款53,300万元尚未支付。因此,截至W公司办理工商变更登记时,虽然转让股权的权属已经发生了变更,受让方取得了股权,但转让方并未完全取得股权转让所得,本次股权转让交易尚未完成。
 
  3) 甲某、乙某个人所得税纳税义务成立时间为W公司办理工商变更时
 
  根据国税函[2009]285号的规定,股权交易各方已签订股权转让协议,但未完成股权转让交易的,企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时向主管税务机关申报。因此,甲某、乙某个人所得税纳税义务成立的时间为W公司办理变更登记时,即2011年年底。
 
  5.本次交易的个人所得税应由B公司负担
 
  根据《个人所得税法》第八条、第九条及《个人所得税法实施条例》第三十五条的规定,个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款。扣缴义务人每月所扣的税款,自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表。因此,本次股权转让中,B公司在向甲某、乙某支付股权转让款时,应当从支付款项中代扣个人所得税,并代为向税务机关申报缴纳。
 
  根据《股权转让协议书》的约定,本次股权转让产生的税费由受让方承担。从这一约定可知,B公司向甲某和乙某支付的股权转让款中已不含甲某和乙某应纳的个人所得税、印花税等相关税费。《税收征收管理法》第四条和《税收征收管理法实施细则》第三条规定,纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。纳税人签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的,一律无效。《合同法》第五十二条也规定,违反法律、行政法规的强制性规定的合同无效。但是,《股权转让协议书》中对税费承担的约定仍对合同各方具有约束力。原因在于:(1)纳税义务不具有人身专属性,可由第三方代为履行。税收强调纳税人对国家的金钱给付义务,而不论纳税人用于缴纳税款的金钱的来源。纳税人可以与第三方约定以第三方的金钱承担纳税义务。(2)法律、行政法规并未禁止合同当事人约定最终负税人。纳税义务人和负税人为不同概念。法律、行政法规虽然规定了当事人不得以合同形式对纳税义务人的纳税义务做出约定,但并未禁止各方约定最终的税负由谁承担。(3)合同约定仅对合同当事人有效,不影响国家与纳税人之间的税收征纳关系。税收法律关系存在于国家与纳税人之间;合同法律关系存在于合同当事方之间。合同中对税费承担者的约定仅是对税款负担者的约定,不是对纳税义务人的约定,并未否定纳税义务人的纳税义务。因此,《股权转让协议书》中关于税费由B公司承担的约定并未违背法律、行政法规的规定,应属有效。
 
  因此,本次股权转让中,甲某、乙某为个人所得税纳税义务人,B公司应实际承担个人所得税的税收负担并依法代为申报纳税。
 
  6.本次交易应当征收印花税
 
  根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的规定,产权转移书据包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据,按所载金额万分之五来贴花。《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)第十条的规定,“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。因此,《股权转让协议书》应作为“产权转移书据”依所载金额的万分之五贴花。
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